Необоснованная налоговая выгода в Налоговом кодексе

В данной статье мы проанализируем то, как сложившаяся арбитражная практика по спорам о необоснованной налоговой выгоде может измениться в связи с внесением в НК РФ норм, непосредственно посвященных необоснованной налоговой выгоде (Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Анализ существующей судебной практики о необоснованной налоговой выгоде

Налоговая выгода – это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 г. № 53 (далее – Постановление ВАС № 53)).

Соответственно, под необоснованной налоговой выгодой, чаще всего, понимается неправомерное уменьшение налоговых обязательств на основании формального соблюдения порядка уменьшения таких обязательств.

Термин «необоснованная налоговая выгода» был введен в хозяйственный оборот Постановлением ВАС № 53 и, с тех пор, прочно закрепился на практике, в значительной мере повлияв не только на порядок проведения налоговых проверок (Приказ ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждения Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»), но также и на такие сугубо деловые составляющие бизнеса, как, например, выбор поставщиков и покупателей. На текущий момент, существует более 30 тысяч решений судов различных инстанций, в текстах которых применяется данный термин.

На основании анализа существующей судебной практики можно сделать вывод о том, что, чаще всего, признаками получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды для налоговых органов выступают следующие обстоятельства, большинство из которых приведено в Постановлении ВАС № 53:

- заключение сделок с контрагентами, не располагающими необходимыми ресурсами для исполнения возложенных на них договором обязательств и создание формального (фиктивного) документооборота при отсутствии реальных хозяйственных операций (Определение ВС РФ от 07.08.2017 г. № 308-КГ17-9697 по делу № А63-2976/2016 – компания купила оборудование у фирм-однодневок и не смогла доказать сам факт приобретения такого оборудования; Определение ВС РФ от 04.08.2017 г. № 301-КГ17-8474 по делу № А-79-3201/2016);

- несоответствие применяемых в договоре цен обычной деловой практике, необоснованное использование цепочки посредников (Определение ВС РФ от 24.07.2017 г. № 306-КГ17-8812 по делу № А72-8974/2016 – владелец компании сдавал ей имущество в аренду через цепочку посредников, применяющих спецрежимы; Определение ВС РФ от 30.01.2015 г. № 304-КГ14-7821 по делу № А45-9352/2013);

- искажение физических показателей, влияющих на расчет налоговой базы (Определение ВС РФ от 25.03.2015 г. № 307-КГ15-1574 по делу № А21-1371/2013 – искажение данных о производстве алкогольной продукции, формально проданной организациям розничной торговли не фактическим производителем, а поставщиком-однодневкой, Определение ВС РФ от 13.02.2015 г. № 307-КГ14-8272 по делу № А56-50155/2013 – сокрытие выручки от реализации ценных бумаг путем формальной их передачи в оплату паев ПИФа);

- неправомерное заявление или завышение налоговых вычетов по НДС (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.05.2017 N Ф04-25750/2015 по делу N А03-21733/2014 – применение вычета НДС при получении имущества от компании-банкрота за долги перед аффилированной компанией, Определение ВС РФ от 18.12.2014 г. № 305-КГ14-5286 по делу № А40-650/2014);

- искажение или подмена экономического смысла осуществленных операций (Определение ВС РФ от 03.11.2015 г. № 305-КГ15-13840 по делу № А40-209850/14 – сокрытие от налогообложения выручки от продажи недвижимости путем внесения недвижимости в оплату уставного капитала вновь созданного налогоплательщиком ООО и последующей реализации долей в ООО фактическому покупателю недвижимости, Определение ВС РФ от 20.08.2015 г. № 305-КГ15-9419 по делу № А40-143354/2013, Определение ВС РФ от 22.12.2014 г. № 304-КГ14-3761 по делу № А03-12832/2013);

- отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагентов (Определение ВС РФ от 27.06.2017 г. № 308-КГ17-7192 по делу № А53-12514/2016 – руководитель налогоплательщика не подтвердил факт личного общения с руководителем контрагента-однодневки, также налогоплательщик не убедился в наличии у контрагента техники и помещений, необходимых для выполнения контракта; Определение ВС РФ от 03.10.2016 г. № 306-КГ16-11951 по делу № А55-16832/2015);

- выбор налогоплательщиком способа ведения бизнеса или организация бизнес-процессов исключительно с целью уменьшения налоговой нагрузки (Определение ВС РФ от 29.05.2017 г. № 303-КГ17-5378 по делу № А59-5390/2015 – формальное разделение площади единого магазина между взаимозависимыми лицами для целей незаконного применения ЕНВД; Определение ВС РФ от 18.04.2017 г. № 310-КГ17-2974 по делу № А54-538/2013, Определение ВС РФ от 16.03.2017 г. № 301-КГ17-1205 по делу № А43-18706/2015);

- получение необоснованной налоговой выгоды по сделкам с взаимозависимыми/подконтрольными организациями (Определение ВС РФ от 23.09.2015 г. № 305-КГ15-11787 по делу № А40-109690/2014, Определение ВС РФ от 24.07.2015 г. № 304-КГ15-7887 по делу № А70-5660/2014).

Т.е. налоговые органы активно предъявляют претензии налогоплательщикам о неуплате (неполной уплате) налогов в связи с возникновением необоснованной налоговой выгоды, даже если налогоплательщик имеет формальные основания учета налоговых расходов, применения налоговых вычетов, льгот, специальных налоговых режимов.

Немаловажно, что суды, зачастую, возлагают именно на налоговые органы бремя доказательства того факта, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду (Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГБ-10399 по делу А 40-71125/2015).

Рассмотрим, как может измениться ситуация в связи с поправками в НК РФ.

Изменения в НК РФ, посвященные необоснованной налоговой выгоде

Начиная с 19 августа 2017 года, налоговые проверки проводятся с учетом положений ст. 54.1 НК РФ, введенной в НК РФ Федеральным законом от 18.07.2017 г. № 163-ФЗ.

Термин «необоснованная налоговая выгода» в данной норме НК РФ отсутствует, однако принятые поправки касаются данного понятия напрямую.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Опасность № 1

Норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ может трактоваться налоговыми органами крайне широко, так как в НК РФ не указано, что речь идет лишь об умышленном искажении сведений. Поэтому претензия о получении необоснованной налоговой выгоды может быть предъявлена и добросовестному налогоплательщику, исказившему налоговые сведения случайно, непреднамеренно, по ошибке.

Трактуя данную норму, налоговая служба (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@), ориентирует проверяющих искать, прежде всего, доказательства умышленного искажения сведений со стороны налогоплательщиков. По мнению специалистов ФНС, норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ является барьером на пути создания налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Очень важно учесть, что при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются не в соответствии с рыночным уровнем расходов (вычета), а исключаются из рассмотрения в полном объеме.

Пример № 1

ООО «Отличник» внесло в книгу покупок и декларацию по НДС данные о выставленном контрагентом по реальной операции счет-фактуре с ошибкой: вместо верного вычета в размере 1 800 руб. в отчетности указана неверная сумма в размере 18 000 руб. Так как данное уменьшение суммы подлежащего к уплате по декларации НДС произошло в результате неумышленного искажения сведений, то ООО «Отличник» не должно столкнуться с претензией о получении необоснованной налоговой выгоды и имеет право применить вычет НДС в верной сумме – 1 800 руб.

Пример № 2

ООО «Двоечник» внесло в книгу покупок и декларацию по НДС данные о выставленном контрагентом по реальной операции счет-фактуре с заявлением вычета в размере 18 000 руб. При этом контрагент является подконтрольной ООО «Двоечник» компанией, а цена сделки превышает рыночный уровень подобных сделок. В такой ситуации уменьшение ООО «Двоечник» суммы подлежащего к уплате по декларации НДС на сумму рассматриваемого вычета может быть признано налоговым органом результатом умышленного искажения сведений, т.е. ООО «Двоечник» столкнется с претензией о получении необоснованной налоговой выгоды и получит отказ в вычете по данной операции в полной сумме – 18 000 руб.

Если сделка компании проходит «тест» на соответствие п. 1 ст. 54.1 НК РФ, то такая сделка проверяется далее по двум направлениям, указанным в п. 2 ст. 54.1 НК РФ:

1) основной целью совершения сделки (операции) не должна являться неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Т.е. в НК РФ вводится закрепившаяся в арбитражной практике позиция, согласно которой налоговая выгода не может быть единственной целью сделки (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53);

Таким образом, «тест» реальной сделки по данному параметру должен быть пройден налогоплательщиком без проблем.

2) обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Данное условие предполагает не только необходимость оценки реальности сделки, что на сегодня является обязательным условием при рассмотрении споров о признании налоговой выгоды необоснованной (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015).

Опасность № 2

Вероятно, законодатель, вводя данную норму, имел в виду ситуации, когда налогоплательщики используют в своей деятельности фирмы-однодневки, с которыми формально заключаются контракты, фактически исполняемые, как правило, силами самого налогоплательщика (например, вместо формально привлеченного субподрядчика строительные работы выполняются штатным персоналом подрядчика).

Однако может возникнуть ситуация, при которой сделка совершается лицом, не являющимся контрагентом налогоплательщика по договору. Самый очевидный пример – выполнение договора с налогоплательщиком комитентом в случае, если договор с налогоплательщиком от своего имени заключает комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Остается открытым вопрос – является ли комитент лицом, которому комиссионер в силу закона передал исполнение заключенной им сделки или нет?

Опасность данной нормы состоит в том, что из ее буквального толкования следует необоснованность налоговой выгоды по любой реально совершенной сделке, если налоговый орган докажет, что контрагентом по такой сделке выступает лицо, не являющееся стороной договора с налогоплательщиком. Такой подход способен полностью изменить судебную практику, которая сегодня отказывает налоговым органам в признании налоговой выгоды необоснованной, если контрагентом по реально совершенным хозяйственным операциям является лицо, с которым у налогоплательщика отсутствует договор (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).

Отметим, что, по мнению Минфина, невыполнение хотя бы одного из критериев п. 2 ст. 54.1 НК РФ влечет для налогоплательщика последствия в виде  отказа в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

В п. 3 ст. 54.1 НК РФ закрепляется подход, выработанный судами, согласно которого следующие обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о необоснованности налоговой выгоды:

1. первичные документы контрагента подписаны неустановленным/неуполномоченным лицом (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09);

2. контрагент налогоплательщика нарушает законодательство о налогах и сборах (Определение ВС РФ от 15.12.2016 г. № 305-ЭС16-11189 по делу № А40-148811/2015);

3. у налогоплательщика была возможность получить тот же самый результат экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2009 по делу N А56-15244/2007).

Следует отметить, что еще до принятия рассматриваемых изменений в НК РФ, ФНС РФ издала Письмо от 23.03.2017 г. № ЕД-5-9/547@, в котором обязала налоговые органы не применять формальный подход к вопросу выявления налоговой выгоды.

В частности, в этом письме налоговая служба указала, что факт неисполнения контрагентом налогоплательщика своих обязательств по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для признания последнего виновным в получении необоснованной налоговой выгоды, при условии проявления должной осмотрительности при выборе контрагента и при условии реальности самой сделки. Данная позиция целиком соответствует арбитражной практике (п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 г.).

Таким образом, налоговые органы при проверках будут исследовать, отличался ли выбор контрагента по сделке от условий делового оборота, как производилась оценка условий сделки, риска неисполнения обязательств, деловой репутации контрагента, наличия у него производственных мощностей, персонала и т.п., так как недобросовестные действия по выбору контрагента, повлекшие невыполнение операций контрагентом, могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Можно предположить, что норма п. 3 ст. 54.1 НК РФ вряд ли изменит сложившуюся арбитражную практику.

Резюме

В целом, поправки в НК РФ о необоснованной налоговой выгоде, по нашему мнению, не изменят сложившийся в судах подход при рассмотрении подобных споров, так как в нормах статьи 54.1 НК РФ, в основном, транслированы выработанные арбитражной практикой выводы о случаях признания налоговой выгоды необоснованной. Вероятно прямое закрепление сложившейся практики в НК РФ может снизить количество судебных споров.

Однако опасения вызывает расплывчатая норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по которой любая ошибка, вызвавшая занижение налогов, может привести к претензиям о необоснованной налоговой выгоде. Спорной выглядит и новация, изложенная в пп. 2 п. 2 ст. 54 НК РФ. Если данная норма будет применяться налоговыми органами и судами буквально, то возможно радикальное изменение арбитражной практики. Сейчас суды нередко отказывают налоговым органам в признании налоговой выгоды необоснованной, если контрагентом по реально совершенным хозяйственным операциям является лицо, с которым у налогоплательщика отсутствует договор. Исходя же из новой нормы НК РФ решения в подобных ситуациях могут выноситься в пользу налоговых органов.

Представляется, что нормы ст. 54.1 НК РФ в ближайшее время будут «обрастать» официальными трактовками, существенно корректирующими применение данной нормы. Например, в первом официальном комментарии к ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@) уже говорится о том, что положения п. 2 ст. 54.1  НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Хотя в самой ст. 54.1 НК РФ об этом нет ни слова.

Чем мы можем быть полезны?

Налоговое моделирование - одна из услуг, которую вот уже 25 лет успешно предоставляет компания Камертон-АК. Если Вы заинтересованы в том, чтобы Ваши деньги работали на Ваш бизнес, а не уходили из него, то мы знаем, чем помочь Вам!