Ответственность участников и руководителей компании по ее налоговым долгам
Статистика споров налогоплательщиков с налоговыми органами в последние годы показывает, что оспорить налоговые доначисления компаниям удается все реже и реже. Так, по данным ФНС и Верховного суда, в 2016 году более 80% решений судов вынесено в пользу ФНС. Ситуация с досудебным обжалованием также складывается не в пользу налогоплательщиков. В ходе досудебного обжалования вышестоящие налоговые органы отменили менее 5% доначислений.
Поэтому актуальным становится вопрос привлечения физических лиц, контролирующих организацию, а именно: участников (акционеров) и руководителей (далее – физические лица) к ответственности по налоговым долгам компаний.
О практике привлечения физических лиц к административной, субсидиарной и уголовной ответственности мы расскажем в данном материале. Отдельно мы рассмотрим вопрос о правомерности привлечения к ответственности физических лиц при банкротстве (ликвидации) компании с налоговыми долгами.
Привлечение физических лиц к административной ответственности по налоговым долгам компании
В соответствии со статьей 15.11 КоАП РФ занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета может повлечь наложение административного штрафа на руководителя компании в размере от 5 000 до 10 000 рублей.
При повторном совершении этого же правонарушения руководитель может быть оштрафован на сумму от 10 000 до 20 000 рублей либо дисквалифицирован на срок от 1 до 2 лет.
В случае дисквалификации (п. 1 ст. 3.11 КоАП РФ) руководитель не сможет занимать руководящие должности, в том числе в исполнительном органе управления юридического лица, совете директоров (наблюдательном совете), осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическим лицом.
Согласно части 2 статьи 15.11 КоАП РФ руководитель освобождается от административной ответственности в случае представления компанией уточненной налоговой декларации и доплате налога с пенями по правилам статьи 81 НК РФ.
Отметим, что руководитель компании, относящейся к категории малых и средних предприятий вправе ходатайствовать о замене штрафа на предупреждение, в случае, если к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ он привлекается впервые (ст. 4.1.1 КоАП РФ).
Срок давности привлечения к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ составляет 2 года с момента правонарушения (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). После истечения данного срока административное взыскание не может быть наложено (Постановления Псковского областного суда от 26.02.2016 по делу № 7-34/2016, Московского городского суда от 29.02.2016 по делу № 4а-31-16).
Привлечение физических лиц к субсидиарной ответственности по налоговым долгам компании
Федеральный закон от 30.11.2016 N 401-ФЗ не только предоставил третьим лицам возможность оплачивать налоги за налогоплательщиков, но и внес коррективы в порядок взыскания налоговых долгов налогоплательщика с третьих лиц. С 30.11.2016 г. налоговые органы могут взыскивать через суд налоговую недоимку компании с физических лиц, взаимозависимых с налогоплательщиком (пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Подобные взыскания возможны в случае, если речь идет о недоимке, установленной в ходе проверки, не погашенной компанией в течение 3-х месяцев при условии, что налоговые органы установят факт либо передачи компанией взаимозависимому физическому лицу любого имущества, либо перенаправления выручки компании на счета физического лица.
Причем передачей имущества в рассматриваемой ситуации может быть признано и предоставление средств компанией физическому лицу по договору займа (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 N 09АП-55725/2015 по делу N А40-194887/14).
Однако передача права на получение доходов (например, по договору уступки права требования долга) компанией физическому лицу не является сама по себе достаточным основанием для взыскания налоговой задолженности с физического лица, в связи с чем в каждом конкретном случае налоговый орган будет устанавливать (Письмо ФНС России от 19.12.2016 N СА-4-7/24347@):
- отличались ли условия и обстоятельства передачи права на получение дохода от тех, которые обычно имеют место при взаимодействии независимых друг от друга участников гражданского оборота, преследующих цели делового характера;
- позволяют ли обстоятельства совершения сделок прийти к выводу об искусственном характере передачи права на получение дохода, совершении этих действий в целях перевода той имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена обязанность компании по уплате налогов.
Размер взыскиваемой с физического лица недоимки компании ограничен стоимостью имущества (размером выручки), переданных компанией физическому лицу.
Недоимка компании может быть взыскана с физического лица в течение 3-х лет с даты образования долга (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07).
Отметим, что арбитражная практика взыскания налоговой недоимки компании с физического лица на основании пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ в настоящее время еще не сложилась, но можно прогнозировать активное использование данного механизма налоговыми органами в самое ближайшее время.
Взыскание с физических лиц ущерба бюджету в виде налоговых долгов компании
В основе решений судов о взыскании с физических лиц налоговой недоимки компаний лежит тот факт, что непогашенная недоимка рассматривается как ущерб, причиненный государству виновными действиями такого физического лица, подлежащий возмещению согласно 1064 ГК РФ (п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64). Правда, немаловажная деталь: в указанной статье речь идет лишь о причинении вреда имуществу юридического лица, но никак не государства. Тем не менее, судебная практика, приведенная ниже, показывает, что подобные иски нередко удовлетворяются.
Так, Определением Верховного Суда РФ от 27.01.2015 N 81-КГ14-19 с руководителя компании, признанного виновным в уголовном преступлении, была взыскана налоговая недоимка компании по НДС. Суд поддержал такое взыскание, установив, что по смыслу ст. 1064 ГК РФ неисполнение компанией обязанности уплатить законно установленные налоги и сборы влечет ущерб РФ в виде неполученных бюджетной системой денежных средств, каковой и может быть взыскан с виновного в налоговом преступлении физического лица (ст. 15 ГК РФ).
Государственные органы пытаются взыскивать с физических лиц недоимку компаний и в отсутствие уголовного приговора по налоговому преступлению. Судебная практика по таким ситуациям развивается неоднозначно. С одной стороны, есть примеры отказа судов во взыскании налоговых долгов с физических лиц. Например, по мотиву того, что компания не является ликвидируемой, т.е. может самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов (например, Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 14.01.2015 N 33-261/2015, А-30).
В то же время есть и судебные решения с негативным для физического лица исходом. Так, несмотря на отказ в возбуждении уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов по причине истечения срока давности, суд взыскал налоговую недоимку компании с физического лица. Суд счел, что материалами дела доказан факт возникновения недоимки по вине руководителя компании, который, в качестве законного представителя организации в налоговых правоотношениях (п. 1 ст. 27 НК РФ) несет ответственность за ущерб, причиненный компанией бюджету (Определение Верховного Суда РФ от 22.11.2016 N 58-КГПР16-22). Причем данное решение суда доведено Письмом ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ до региональных налоговых органов в качестве руководства к действию.
Привлечение физических лиц к уголовной ответственности по налоговым долгам компании
К уголовной ответственности по налоговым долгам компаний (статья 199 УК РФ – уклонение от уплаты налогов и статья 199.1 УК РФ – неисполнение обязанностей налогового агента) чаще всего привлекаются руководители и главные бухгалтера (либо иные лица, отвечающие за ведение бухгалтерского учета). Уголовное наказание предусматривает штраф, исправительные работы или лишение свободы.
Так, согласно приговора Лефортовского районного суда г. Москвы от 15.10.2015 №1-367/2015, руководитель организации был признан виновным в совершении преступления по ст. 199 УК РФ. Руководителю было назначено наказание в виде лишения свободы сроком на 2 года с лишением права заниматься предпринимательской деятельностью сроком на три года. При вынесении судебного акта было установлено, что, являясь единоличным исполнительным органом общества и одновременно плательщиком НДС, руководитель с использованием подставных юридических лиц не доплатил в бюджет в общей сложности почти 24 млн руб. налогов.
В другом случае, также связанном с использованием компаний, не осуществляющих реальную хозяйственную деятельность, руководителю организации, признанному виновным, было назначено наказание в виде штрафа в размере 380 000 рублей при доказанной недоимке в размере почти 17 млн руб. (приговор Верх-Исетского районного суда г. Екатеринбурга от 13.07.2015 по делу №1-274/2015).
Апелляционным определением Московского областного суда от 20.02.2014 по делу №22-628/2014 был утвержден обвинительный приговор руководителю компании по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Руководитель компании был приговорен к 3 годам лишения свободы за неперечисление в бюджет удержанного из зарплаты работников НДФЛ.
Физическое лицо может быть освобождено от уголовной ответственности по статьям 199 и 199.1 УК РФ в случае, если данное лицо привлекается к ответственности впервые, при условии полного погашения суммы налоговой недоимки, штрафов и пеней (примечание 2 к ст. 199 УК РФ). Причем возмещение ущерба может быть осуществлено любым лицом, включая саму компанию-налогоплательщика (п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15.11.2016 N 48). Примерами освобождения физических лиц от уголовной ответственности в рассматриваемой ситуации являются постановления Вологодского городского суда Вологодской области от 18 июня 2014 по делу № 1-548/2014, Московского районного суда г. Твери от 23 января 2015 по делу №1-42/15.
Кроме того, возбужденное уголовное дело подлежит прекращению в случае истечения сроков привлечения виновного лица к уголовной ответственности. Должностные лица организаций не подлежат привлечению к уголовной ответственности за неуплату налогов в крупном размере, если со дня совершения преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, истекло два года, а по ч. 2 ст. 199 УК РФ истекли десять лет (апелляционное постановление Свердловского областного суда от 30.09.2015 по делу №22-8114/2015, Постановления Президиума Волгоградского областного суда от 23.11.2016 по делу №44у-106/2016, Электростальского городского суда Московской области от 24 марта 2017 по делу №1-95/2017, Раменского городского суда Московской области от 2 февраля 2017 по делу №1-8/2017).
Привлечение физических лиц к ответственности в ходе банкротства компании с налоговыми долгами
Ни ликвидация, ни банкротство компании не являются гарантией того, что ее участники и (или) руководители не будут привлечены к субсидиарной ответственности по долгам компании.
Пунктом 4 статьи 10 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлено, что в случае, если должник признан несостоятельным (банкротом) вследствие действий и (или) бездействия контролирующих должника лиц, такие лица в случае недостаточности имущества должника несут субсидиарную ответственность по его обязательствам.
Сложившаяся судебная практика подтверждает активное взыскание с физических лиц налоговых долгов компаний-банкротов.
Так Определением Верховного Суда РФ от 13.10.2016 N 305-ЭС16-12751 по делу N А41-7686/2013 было поддержано привлечение физического лица к субсидиарной ответственности по налоговым долгам компании-банкрота. Судом было установлено, что финансово-хозяйственные документы от имени контрагентов должника были подписаны неустановленными лицами, финансово-хозяйственные операции не были отражены в налоговой отчетности, контрагенты не имели штата сотрудников, не располагались по юридическому адресу, то есть не могли оказывать реальные услуги компании-банкроту. Однако, несмотря на указанные обстоятельства, компания перечисляла таким контрагентам денежные средства за якобы выполненные работы и оказанные услуги, что прямо свидетельствует о том, что при выборе контрагентов руководитель не проявлял должной осмотрительности.
Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 25.04.2016 N Ф05-4275/2016 по делу N А41-62722/2014 контролирующие должника-банкрота лица были привлечены к субсидиарной ответственности по налоговым долгам на основании того, что данные лица в течение четырех лет получали прибыль от деятельности должника и расходовали ее по своему усмотрению на цели, не связанные с деятельностью должника, несмотря на наличие налоговой задолженности, подлежащей погашению в приоритетном порядке. Также взыскание было мотивировано неподачей физическими лицами заявления в суд о признании должника банкротом в связи с наличием непогашенного требования налогового органа, наличием причинной связи между расходованием денежных средств со счета на иные нужды и объявлением должника банкротом.
Определением Верховного Суда РФ от 19.05.2016 № 304-ЭС16-4229 с физического лица был взыскан налоговый долг компании-банкрота по причине доказанного факта внесения в налоговую отчетность недостоверных сведений по вине данного лица, что привело к появлению налоговой недоимки и последующему банкротству компании.
Отметим, что с 28.06.2017 г. к субсидиарной ответственности по налоговым долгам станут привлекать физических лиц, контролирующих деятельность ООО, ликвидированных в качестве недействующих компаний (п. 3.1 ст. 3 Закона «Об ООО»).
Более того, Конституционный суд в Определении № 396-О от 28.02.2017 г. признал законным привлечение к ответственности по налоговым долгам компании лица, формально не являвшегося ее руководителем или участником, однако являвшимся лицом, контролировавшим компанию неформально, что было доказано налоговыми органами.
Для оспаривания требований о привлечении физического лица к субсидиарной ответственности по налоговым долгам компании-банкрота необходимо доказать правомерность и добросовестность выполнения возложенных на физическое лицо обязанностей, обоснованность и разумность действий (определение Верховного суда РФ от 09.03.2016 № 302-ЭС14-1472), отсутствие вреда и убытков, а также причинно-следственной связи между последствиями и действиями/бездействием физического лица (Решение АС Алтайского края от 22.08.2016 по делу №А03-12552/2015).
Представленный анализ практики привлечения физических лиц к ответственности по налоговым долгам компаний показывает, что для минимизации рисков собственнику или руководителю необходимо документально обосновывать свои управленческие решения, действовать в ходе управления компанией разумно и осмотрительно.
Представляется, что аудиторская проверка компании по инициативе руководителя или собственника будет являться хорошим доказательствам разумного и осмотрительного поведения в случае возникновения конфликта с налоговыми органами по долгам компании.
